Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть IV

Льготы по налогу на прибыль при осуществлении медицинской деятельности. Воспользоваться или нет этой льготой? Каждая медицинская организация решает сама. Но прежде чем принять такое решение и оценить целесообразность ее применения, необходимо заглянуть в будущее своей Клиники и составить план как экономических показателей развития, так и других показателей деятельности Клиники, которые должны соответствовать критериям, позволяющим применить и сохранить льготу. В данном разделе мы изложили основное, что рекомендуем принять во внимание специалистам, только принимающим решение о льготе, или уже применяющим льготное налогообложение.

Налог на прибыль. Целесообразность применения ставки 0%, критерии возможности применения ставки, спорные моменты.

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ:

- если медицинская деятельность соответствует Перечню видов медицинской деятельности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917;

- если организация имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с 25 главой НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы, либо если организация за налоговый период не имеет доходов;

- если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

- если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

- если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Когда целесообразно применять льготу. По мнению специалистов IPT Group применение ставки 0% по налогу на прибыль имеет смысл заявлять только при полной уверенности в получении прибыли, так как полученные в период применения ставки 0% убытки на будущее не переносятся и не смогут уменьшить прибыль в последующих периодах (абз.2 п.1 ст.283 НК РФ). Применяя ставку 0 % при убыточной деятельности, Клиники теряют обоснованную экономическую выгоду в виде этих убытков.

При заявлении на льготу и дальнейшем отказе или потере права на нее налогоплательщик утрачивает право ее применения на 5 лет. И может так оказаться, что Клиника в период применения ставки 0% получила убыток, а после утраты этого права получит прибыль, но она не имеет права ни уменьшить прибыль на этот убыток, ни вновь получить льготу (п.8 ст.284.1 НК РФ).

Льгота установлена на период с 2011 по 2020 год (6 статьи 5 Закона N 395-ФЗ). Исходя из заявленной экономической политики государства, направленной на развитие социально значимых сфер, можно надеяться, что действие льготы продлиться и далее, но в сегодняшних не простых условиях дефицита бюджета полностью в этом уверенным быть нельзя. Эту версию подтверждает ответ, данный в письме Минфина России от 27.04.2016 N 03-03-07/24381 Заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.С.Кизимова, о том, что возможность продления льготы будет рассматриваться по итогам окончания срока ее действия.

Перечень медицинских видов деятельности для применения ставки 0% и лицензия.

Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917, к которым может применяться ставка 0%, выгодно отличается от Перечней услуг для льгот по НДС и по НДФЛ, в нем содержатся конкретные виды медицинской деятельности. Поэтому спорных вопросов в этой части практически нет. Наименования Перечня отличаются от Перечня лицензируемых видов деятельности, но незначительно и задача по сопоставлению этих двух списков вполне решаема. Далее для обеспечения раздельного учета проделывается работа аналогичная той, которая проводится для обеспечения раздельного учета по НДС: выделяются услуги в Прейскуранте соответствующие одновременно и Перечню и Лицензии. Стоимость таких услуг и будет составлять выручку по медицинской деятельности. В течение года следует контролировать, чтобы она превышала 90% от всех доходов, учитываемых для формирования налоговой базы. Ставка 0% применяется для налоговой базы, а не только к услугам в рамках медицинской деятельности. Т.е. раздельный учет вести необходимо, но ставка налога 0% применяется одна ко всей налогооблагаемой базе. Перечень услуг относимых к медицинской деятельности, облагаемой по ставке 0 % по налогу на прибыль более широкий, чем перечень медицинских услуг. Так как само понятие "медицинская деятельность" в соответствии с п.10 статьи 2 Федерального закона "Об основах охраны здоровья граждан в РФ" значительно шире, чем понятие "медицинской услуга", и включает в себя, как медицинские услуги, так и иные мероприятия по оказанию медицинской помощи. Поэтому вопросы в отношении применения льготы для сопутствующих лечению услуг не встают. Нет проблем, в отличие от льготы по НДС, и для услуг по лечебной гимнастике, профилактическим осмотрам, лабораторной диагностике, косметологии терапевтической и хирургической, т.к. эти виды деятельности прямо поименованы в Перечне.

Численность организации, численность медперсонала. В Налоговом Кодексе напрямую не указано, чем следует руководствоваться при подсчете численности для соблюдения критериев по общей численности и численности медперсонала. На все эти вопросы даются разъяснения в Письмах Минфина РФ и ФНС.

Численность определяется на каждый день. Для расчета численности для целей ст. 284.1 НК РФ следует руководствоваться нормами Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" и порядком определения среднесписочной численности работников (Письмо Минфина России от 14.07.2014 N 03-03-06/1/34229, Письмо Минфина России от 14.04.2016 N 03-03-06/1/21603).

Условия о численности работников более 15-ти человек должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода. (Письмо ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/5543@"О направлении письма Минфина России" вместе с Письмом Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23).

К медицинскому персоналу относятся медработники с сертификатом специалиста, в соответствии со статьей 54 «Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан» от 22.07.93 N 5487-1 и статьей 100 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации". Разъяснения по этому поводу даются в письмах УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057950@, Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-10/9, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020615@. В соответствии с вступившей в силу с 01.01.2016 статьей 69 "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" таким документом, дающим право осуществлять медицинскую деятельность, будет являться свидетельство об аккредитации специалиста.

Условие о превышении медицинского персонала 50 % от общей численности организации должно, выполняться непрерывно в течение налогового периода, по состоянию на любую дату в течение налогового периода (письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154, Письмо Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145).

Минфин и налоговые органы считают, что вновь созданные и образованные в результате реорганизации общества не могут соблюдать условие о наличии лицензии, количестве и структуре численности на каждый день налогового периода, и поэтому не имеют право воспользоваться льготой в периоде своего образования. Применение нулевой ставки возможно не ранее, чем со следующего налогового периода. (Письмо ФНС России от 03.04.2012 N ЕД-4-3/5543@"О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23, УФНС России по г. Москве от 24.07.2012 N 16-15/066316@Письмо Минфина России от 04.12.2012 N 03-03-06/1/624).

Ежегодное своевременное подтверждение льготы. Осуществлять контроль, если Клиника имеет критический показатель по одному из критериев, надо как можно чаще, чтобы при обнаружении утраты права на льготу сразу подать уточненные декларации и оплатить налог, и не увеличивать количество дней начисления пени.

По окончании каждого налогового периода, в течение которого Клиника применяет налоговую ставку 0%, должна представить в налоговый орган по месту своего нахождения в сроки, установленные Налоговым Кодексом РФ для представления налоговой декларации, сведения, подтверждающие право организации на применение данной льготы. В бумажном виде сведения подаются в инспекцию по Форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@, в электронной форме - в соответствии с Форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 N ЯК-7-6/1010@. На практике часто споры о праве применения организацией ставки 0% возникают в случаях, когда организация своевременно не подавала соответствующие сведения о подтверждение права применения ставки 0%, а потом подавалась уточненная декларация и с ней соответствующие подтверждения. Минфин в этой ситуации придерживается официальной позиции о том, что организация, осуществляющая медицинскую деятельность, не вправе применять ставку 0 % по налогу на прибыль, поскольку сведения, подтверждающие право организации на применение льготной ставки, представлены с нарушением срока (Письмо Минфина РФ от 08.04.2013 N 03-03-10/11417). Однако, суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 26.06.2014 N А13-11586/2013).

Поскольку налоговые органы имеют право запрашивать документы в обоснование сведений, представленных в Форме, подтверждающих право на применение ставки 0%, рекомендуем заблаговременно подготовить и иметь библиотеку копий сертификатов медицинских работников и расчеты, подтверждающие структуру численности организации на любую дату налогового периода.

Налог на имущество.

Право предоставления льгот предоставлено субъектам Российской федерации, поэтому организациям следует обращаться к Законам «О налоге на имущество», принятым в их субъектах. В настоящей статье мы упомянем только о льготах для налогоплательщиков, ведущих медицинскую деятельность, предоставленные Москвой.

Льгота по налогу на имущество, введена Законом г. Москвы от 20.11.2013 N 63 (пп. 1 части 2 ст. 4.1 Закона г. Москвы № 64 от 05.11.2003 О налоге на имущество организаций) и сначала касалась только исчисления налога на имущество, рассчитываемого исходя из кадастровой стоимости. Льгота применяется в отношении помещений, расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых налогоплательщиками для осуществления медицинской деятельности. Налог уплачивается в размере 25 % от исчисленной суммы налога.

Законом г. Москвы от 13 апреля 2016 г. N 14 добавлена льгота (часть 1.5 статьи 4 Закона г. Москвы № 64 «О налоге на имущество организаций») и по налоговой базе, которая рассчитывается исходя из остаточной стоимости недвижимого имущества. Организации уплачивают налог на имущество в размере 10 % от исчисленной суммы налога в отношении зданий и помещений, если такие здания предназначены и используются для осуществления медицинской деятельности и впервые введены в эксплуатацию после 1 января 2013 года. Действие этой части вступает в силу со дня официального опубликования названного Закона № 14 (с 15 апреля 2016 года), распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г., и утрачивает силу с 1 января 2025 г.

Особых споров и разъяснений в отношении этой льготы нет, все особенности связаны с общими правилами исчисления налога на имущество и подтверждением ведения медицинской деятельности на этой площади, которые можно подтвердить, по-видимому, кодами ОКВЭД, присвоенными организациям Росстатом, Уставом организации и медицинской лицензией. Можем предположить, что, достаточно будет только лицензии на ведение медицинской деятельности.

Социальные налоговые вычеты на лечение для налогоплательщиков Налога на доходы физических лиц.

Вычет на лечение получают Пациенты и Заказчики. Размер вычета зависит от вида полученного лечения. Клиника несет только репутационные риски в случае, если не сможет организовать выдачу правильно оформленных документов. Поэтому всякая уважающая себя Клиника должна иметь специалистов, которые смогут грамотно организовать учет услуг, дать исчерпывающие объяснения и рекомендации Пациенту, в том числе, если у него возникнут затруднения с получением налогового вычета.

Основные правила применения. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ налогоплательщики налога на доходы физических лиц имеют право уменьшить налоговую базу для расчета НДФЛ на сумму оплаченного лечения своего, супруги (супруга), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет. Условия предоставления льготы представлены в первой части нашей статьи, в таблице «Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты». Для физических лиц-Пациентов перечень необходимых документов для получения вычета указан в Письме от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19630@, список этих документов должен быть представлен на сайтах и стендах территориальных налоговых органов. Форма справки и порядок ее выдачи налогоплательщикам утверждены Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства здравоохранения Российской Федерации от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256. Такую справку обязана предоставить Клиника.

С 1 января 2016 г. работодатель (налоговый агент) вправе предоставлять налогоплательщикам социальные вычеты по НДФЛ в части средств, потраченных на лечение и обучение (п. 2 ст. 219 НК РФ). Соответствующие изменения были внесены в НК РФ Федеральным законом от 06.04.2015 N 85-ФЗ.

На данный момент вычет на лечение возможно получать у работодателя в течение налогового периода (наряду с сохраненной возможностью получать вычет путем подачи налоговой декларации по окончании года). Для этого необходимо представить налоговому агенту письменное заявление о получении вычета и уведомление о подтверждении права налогоплательщика на получение социального вычета, выданного налоговым органом. Вычет должен предоставляться налоговым агентом начиная с месяца получения указанных документов.

В абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ уточняется, что указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата стоимости медицинских услуг и приобретенных лекарственных препаратов для медицинского применения и (или) уплата страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.

Право на получение социального налогового вычета имеют налогоплательщики в части расходов на услуги по лечению только в медицинских организациях Российской Федерации, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации (Письмо Минфина России от 08.04.2014 N 03-04-РЗ/15804).

Налогоплательщикам и налоговому агенту, предоставляющему социальный налоговый вычет, следует иметь ввиду, если сумма налоговых вычетов на лечение в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению в данном налоговом периоде, то на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится (абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ).

Перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения, по которым предоставляется социальный налоговый вычет.

В соответствии с нормами Налогового Кодекса РФ, Пациенты имеют право на получение социального вычета по НДФЛ по оплаченным медицинским услугам в соответствии с Перечнями, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.2001 N 2001: 1) По обычным медицинским услугам и лекарственным средствам – в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей за налоговый период. Перечень медицинских услуг практически совпадает с Перечнем услуг льготируемых по налогу на добавленную стоимость.

2) По услугам, входящим в Перечень дорогостоящих видов лечения, в размере фактически произведенных расходов без ограничения стоимости.

Задачей Клиники является организация учета этих двух видов лечения: дорогостоящих и обычных. Это-то и представляет особенное затруднение, какие виды лечения являются дорогостоящими, могут определить только профильные специалисты по заболеванию, по которому производится лечение. К тому же Перечень лишен необходимой конкретики, которая бы могла быть сопоставлена с конкретным видом медицинских услуг или видом медицинской деятельности. Этот вопрос представляет затруднение и для чиновников и для контролирующих органов, и они советуют по вопросу отнесения конкретного вида лечения, предусмотренного Перечнями, обращаться в Минздрав России. На это указал Минфин России в Письмах от 26.02.2013 N 03-04-05/7-142, от 14.11.2012 N 03-04-05/7-1278 или в подведомственную Минздраву России организацию (Письмо ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10369@). Таким образом, можно сделать вывод, что, скорее всего, при заявлении о предоставлении вычета, налоговые органы оставят право квалификации услуги за медицинской организацией. Это подтверждается и запросами ИФНС к Клиникам с просьбами подтвердить получение дорогостоящей услуги Пациентом и Письмом Минфина России от 07.06.2013 N 03-04-05/2142, в котором прямо говорится, что отнесение оказанных медицинских услуг к Перечням входят в компетенцию медицинской организации, оказывающей медицинские услуги. Следует также отметить, что консультанты рекомендуют по вопросу соотнесения услуг с Перечнем обращаться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Конечно, это дает некоторую свободу для медицинских организаций в плане квалификации услуги, но и не исключает получение отказа в вычете на дорогостоящее лечение Пациентом, в случае, если услуга не будет соответствовать ему. Особенно высок риск для Пациентов, у которых произошла переплата налога за налоговый период, вынужденных обращаться за возвратом суммы излишне уплаченного налога в ИФНС. Поэтому Клиника широкого профиля с большим объемом услуг и большим количеством пациентов должна будет озаботиться формализацией процесса отнесения оказанных услуг к дорогостоящему или не дорогостоящему виду лечения. Ведь сопоставлять надо будет не Прейскурант, в котором чаще всего указываются услуги, которые являются составной частью лечения, а историю болезни Пациента, т.к. в Перечне дорогостоящих услуг речь идет в основном о лечении разных видов заболевания. Это вопрос не компетенции бухгалтера, но поскольку бухгалтер в силу сложившейся повсеместно практики непосредственно взаимодействует с контролирующими органами, он должен иметь представление о проблемах связанных с запросами ИФНС по подтверждению права на вычет, дабы быть предусмотрительным в ответах на запросы и грамотно, оценивать риски Пациента и Клиники.

Анализ разъяснений контролирующих органов по расходам на дорогостоящее лечение, позволяет отметить, что к ним также относят:

- стоимость приобретенных налогоплательщиком необходимых дорогостоящих расходных медицинских материалов, в частности, речь идет об эндопротезах, искусственных клапанах, хрусталиках и т.п., использованных в ходе лечения (Письмо ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@). Это возможно, если медицинская организация ими не располагает, и договором с ней предусмотрено их приобретение за счет пациента (Письма ФНС России от 26.04.2013 N ЕД-3-3/1534@, от 18.05.2011 N АС-4-3/7958@, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 20-14/4/109572, от 08.09.2008 N 28-10/085806@, от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).

-дорогостоящие виды лечения налогоплательщика или членов его семьи, проведенные по их желанию, а не только по медицинским показаниям (Письмо ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10369@). Из разъяснений следует, что право на вычет возникает независимо от причины проведения операций, в частности данное разъяснение касается вопроса проведения операций по хирургическому лечению патологического ожирения, увеличению груди и ринопластике. При этом разъяснение ИФНС дало после получения писем от Министерства здравоохранения Свердловской области от 21.06.2012 N 03-01-82/3151, от 02.04.2013 N 03-01-82/2787, от 05.04.2013 N 03-01-82/3084, подтверждающих включение операций по хирургическому лечению патологического ожирения, увеличению груди и ринопластике в Перечень дорогостоящих видов лечения.

Заключение

Совершенствование Законодательства в области здравоохранении, выход новых Законов, и других нормативных актов и сравнительно небольшой период применения части новых льгот, по которым еще не выработались подходы и судебная практика в спорных вопросах, отсутствие унифицированной терминологии требует серьезного организационного подхода к проблемам постановки учета медицинской деятельности. При ведении деятельности по оказанию платных медицинских услуг необходима постоянная методологическая поддержка и консолидированная работа юридических, финансовых и бухгалтерской служб, организационная поддержка со стороны управленческого аппарата, постоянные консультаций медицинских специалистов. Учет медицинской деятельности в крупной Клинике с широким спектром оказываемых услуг, с большими объемами данных, требует и качественного специализированного программного обеспечения и его обслуживания в части необходимых доработок и создания дополнительных возможностей. Только такие консолидированные усилия специалистов разных профилей и областей позволят избежать рисков утраты льгот и преференций, предоставляемых налоговым законодательством РФ по медицинской деятельности, оптимально применить их и обеспечить достоверность финансовой отчетности.

Мы с гордостью можем заявить, что силами высококлассных специалистов IPT Group создан уникальный продукт, с которым мы первые вышли на рынок консалтинговых услуг. Мы предлагаем «пакетную» услугу «Сервисный финансовый центр по организации учета медицинской деятельности».

Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть I
Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть II
Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть III