Льготное налогообложение медицинских организаций: шипы и розы. Часть II

Перечень , которому должна соответствовать медицинская услуга, чтобы претендовать на льготу по НДС, дает только обобщающее понимание, что это услуги по диагностике, профилактике и лечению, санитарному просвещению и медицинской экспертизе, оказанные в рамках того или иного вида медицинской помощи. Логически это можно понять так, услуга должна соответствовать перечисленным в Перечне составляющим медицинской деятельности. Поскольку Налоговый кодекс РФ не дает определений этим понятиям, то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в случае отсутствия в Налоговом кодексе РФ понятия (термина) необходимо обратиться к отраслевому законодательству. В 2011 году вышел Федеральный закон "Об основах охраны здоровья граждан в РФ" от 21.11.2011 N 323-ФЗ (далее 323-ФЗ), он дает следующие определения:

4) медицинская услуга - медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение;

5) медицинское вмешательство - выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности;

6) профилактика - комплекс мероприятий, направленных на сохранение и укрепление здоровья и включающих в себя формирование здорового образа жизни, предупреждение возникновения и (или) распространения заболеваний, их раннее выявление, выявление причин и условий их возникновения и развития, а также направленных на устранение вредного влияния на здоровье человека факторов среды его обитания;

7) диагностика - комплекс медицинских вмешательств, направленных на распознавание состояний или установление факта наличия либо отсутствия заболеваний, осуществляемых посредством сбора и анализа жалоб пациента, данных его анамнеза и осмотра, проведения лабораторных, инструментальных, патолого-анатомических и иных исследований в целях определения диагноза, выбора мероприятий по лечению пациента и (или) контроля за осуществлением этих мероприятий;

8) лечение - комплекс медицинских вмешательств, выполняемых по назначению медицинского работника, целью которых является устранение или облегчение проявлений заболевания или заболеваний либо состояний пациента, восстановление или улучшение его здоровья, трудоспособности и качества жизни;

«Медицинской экспертизой является проводимое в установленном порядке исследование, направленное на установление состояния здоровья гражданина, в целях определения его способности осуществлять трудовую или иную деятельность, а также установления причинно-следственной связи между воздействием каких-либо событий, факторов и состоянием здоровья гражданина» (п.1. ст. 58 323-ФЗ).

«Медицинская реабилитация - комплекс мероприятий медицинского и психологического характера, направленных на полное или частичное восстановление нарушенных и (или) компенсацию утраченных функций пораженного органа либо системы организма, поддержание функций организма в процессе завершения остро развившегося патологического процесса или обострения хронического патологического процесса в организме, а также на предупреждение, раннюю диагностику и коррекцию возможных нарушений функций поврежденных органов либо систем организма, предупреждение и снижение степени возможной инвалидности, улучшение качества жизни, сохранение работоспособности пациента и его социальную интеграцию в общество». (п.1. ст.40 323-ФЗ)

За конкретным перечнем работ и услуг, относящихся к медицинским услугам в целях исчисления НДС, ИФНС и Минфин в своих ответах и разъяснениях на конкретные вопросы налогоплательщиков рекомендуют обращаться:

• к Положению о лицензировании, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291, содержащему перечень работ (услуг) составляющих медицинскую деятельность (Письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@);
• к Требованиям к выполнению работ (услуг) в рамках оказания медицинской помощи, утвержденные приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н. (письмо Минфина России от 22.10.2015 N 03-07-14/60747, Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-07-07/58775, Письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@);
• к Классификаторам ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), ОКВЭД ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), ОК 002-93, (ОКДП) ОК 004-93, которые постоянно претерпевают изменения, действуют одновременно в нескольких редакциях (Письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@), Письмо Минфина РФ от 25.11.2011 N 03-07-07/77);
• к Номенклатуре, утвержденной Минздравсоцразвития России 12 июля 2004 г. (Письмо УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945)
• в Минздрав за разъяснениями по конкретной услуге (Письмо Минфина России от 17.04.2013 N 03-07-07/12996) и в Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии и Федеральная служба государственной статистики - в отношении всех общероссийских классификаторов (Письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@);

Таким образом, можно сделать вывод, вопрос в отношении возможности применения льготы по НДС по конкретным медицинским услугам не всегда решается просто, о чем свидетельствует большое количество запросов налогоплательщиков в адрес контролирующих органов и разнообразная судебная практика. Особенно это касается услуг по медицинским осмотрам, лечебной физкультуре, косметологии, проведению лабораторной диагностики. Не ясным остается вопрос и об услугах, например, в области реабилитации и ухода за больными, услуги повышенного сервиса в стационаре, эстетической хирургии можно ли их отнести к области диагностики, профилактики и лечения или нельзя. С точки зрения здравого смысла, безусловно, все это относится к лечению, так как способствует быстрейшему выздоровлению Пациента, возвращает ему целиком или частично утраченный уровень качества жизни. Но в разъяснениях специалистов ФНС и Минфина такой подход не просматривается (Письмо УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945).

На сегодняшний день, налогоплательщик свою позицию в отношении права на применение льготы по НДС для услуг эстетической хирургии, косметологии, реабилитации и ухода за пациентами с большей долей вероятности может обосновать, опираясь на нормы Федерального закона "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" N 323-ФЗ от 21.11.2011, в котором даны определения основных терминов (профилактики, диагностики и лечения). Под лечением понимается теперь не только восстановление и улучшение здоровья, но и качества жизни, а термин медицинская услуга включает понятие медицинской реабилитации.

Вносит некоторую ясность и наметившаяся в последних письмах финансовых и контролирующих ведомств тенденция отсылки к документам медицинского ведомства, а именно, к приказу Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н, содержащим реестр медицинской помощи и медицинской деятельности (Письма Минфина России от 14.10.2015 N 03-07-07/58775 , от 22 октября 2015 г. N 03-07-14/60747 от 10.04.2015 N, письмо ФНС от 20 марта 2015 г. N ГД-4-3/4474@), и советы обращаться напрямую к Минздраву (Письмо Минфина РФ от 17 апреля 2013 г. N 03-07-07/12996). Можно говорить, что выстраивается некий алгоритм принятия решения по льготе в отношении спорных медицинских услуг, это обращение с вопросами по квалификации той или иной услуги (отнесение ее к сфере диагностики, профилактики лечению) к специалистам в области медицины и здравоохранения.

Пожалуй самым спорным остается вопрос о косметологии и пластической хирургии, которую фискалы относят к косметической сфере на основании того что косметология и пластическая хирургия относятся к прочей деятельности по охране здоровья без разделения на косметологические и косметические услуги согласно ОКВЭД ОК 029-2007 (КДЕС Ред.1.1) и Номенклатуре работ и услуг, утвержденной Минздравсоцразвития России 12 июля 2004 (Письма Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-07/77, от 11.02.2009 N 03-07-07/07). И это несмотря на то, что Классификатор услуг населению ОК 002-93 разделяет эти услуги и выделяет отдельный код 081501 для косметических услуг. В отличие от Минфина, ФНС занимает иную более лояльную позицию (Письмо от 20 марта 2015 г. N ГД-4-3/4474@ )и учитывает такое разделение принятое в ОК 002-93, считая что реализация населению косметологических услуг в рамках первичной специализированной медицинской помощи в амбулаторных условиях освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при наличии соответствующей лицензии. При этом необходимо отметить, что косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим и указанные под кодовым обозначением 081501 этого классификатора, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.. Ранее ФНС придерживалось иной позиции, но по-видимому учитывая складывающуюся судебную практику, изменило свое решение, (Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2009 N КА-А40/14153-09 по делу N А40-76150/09-139-496, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 N 09АП-17283/2009-АК по делу N А40-76150/09-139-496, Постановление ФАС ЦО от 25.06.2008 по делу N А62-3090/2007 ).

Поэтому следует понимать, что при применении льготы для косметологических услуг и услуг по пластической хирургии, скорее всего, такую свою позицию придется отстаивать в суде, особенно, если объем таких услуг в суммовом выражении значителен. На наш взгляд, все-таки стоит вступить в спор, потому что:

• это медицинские услуги, для осуществления которых требуется наличие медицинской лицензии на эти виды деятельности, в отличие от косметических услуг;
• в Методических указаниях "Организация и осуществление санитарно-эпидемиологического надзора за лечебно-профилактическими учреждениями (отделениями) косметологического профиля и косметическими кабинетами", утвержденные Приказом ЦГСЭН в г. Москве от 30.07.2001 N 839, указано, что к косметических процедурам и услугам относятся мероприятия, применяемые с целью личной гигиены и коррекции косметических недостатков средствами декоративной косметики, а косметология как терапевтическая, так и хирургическая относится к лечебно-профилактическим мероприятиям;
• услуги пластической реконструктивной хирургии носят лечебный характер и устраняют врожденные и приобретенные дефекты, влияющие на здоровье;
• услуги эстетической хирургии («устранение изъянов покровных и подлежащих тканей любой локализации, связанных с возрастными изменениями, с желанием пациента внести коррекцию в свою внешность, с эстетическими последствиями результативного устранения анатомических и (или) функциональных дефектов покровных и подлежащих им тканей любой локализации» - Порядок оказания медицинской помощи по профилю "пластическая хирургия", утвержденный Минздравом РФ 30.10.2012 N 555н.), в конечном итоге, направлены на улучшение состояния здоровья и качества жизни Пациента, устраняют комплексы, повышают конкурентоспособность в жизненных обстоятельствах, а значит, соответствуют понятию лечение, данное Законом "Об основах охраны здоровья граждан в РФ". К тому же, все процедуры после хирургического вмешательства это лечебные процедуры, направленные на послеоперационное выздоровление и профилактику осложнений. Но, безусловно, доказательство этой части будет самым проблематичным;
• льгота по налогу это государственный инструмент развития того или иного вида деятельности и учитывая то, что в Перечень видов медицинской деятельности льготируемых по налогу на прибыль включены виды деятельности - косметология терапевтическая и косметология хирургическая, странно требовать облагать ее НДС. Получается, что одной рукой государство эту деятельность поддерживает, другой препятствует развитию. Чиновники так не считают, они выражают мнение, что льготное налогообложение не влияет на ценообразование т.к. цены формируются из складывающегося предложения и спроса (Письмо Минфин РФ от 03.03.2015 N 03-07-14/11074);
• противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика п. 7 ст. 3 НК РФ.

Поскольку на данный момент в связи с возросшим уровнем жизни косметологические услуги и услуги эстетической хирургии получают все большее распространение, их освобождение от налогообложения НДС может чувствительно сказаться на бюджете, поэтому вряд ли стоит ожидать лояльной позиции со стороны контролирующих органов к налогоплательщикам применившим льготу по отношении к этим услугам.

Ряд услуг оказываемых косметологическими подразделениями, такие как, пирсинг и фотоэпиляция, татуаж требуют для своего исполнения наличие у исполнителя медицинской лицензии, и согласно утвержденной Приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н относятся к простым медицинским услугам. Если учитывать, что для применения любой из них имеются противопоказания к применению и необходима консультация врача, то можно сказать, что в этих услугах есть составляющая процесса профилактики, но она скорее вспомогательная по отношению к эстетической составляющей. Поэтому во избежание рисков их следует облагать НДС в полном объеме, тем более что согласно классификатору услуг населению (ОК 002-93) они отнесены к косметическим услугам. Следует принять во внимание, и то что, предоперационная фотоэпиляция в рамках медицинского процесса может являться медицинской услугой.

С учетом всего вышесказанного первым необходимым шагом, для обоснования льготы и обеспечения раздельного учета, должна быть разбивка всех услуг Прейскуранта любой Клиники на услуги:

• Медицинские
• «Немедицинские», в том числе для исполнения, которых требуется лицензия, но которые не имеют отношение к медицинскому процессу по диагностике, профилактике, лечению. К этим услугам можно отнести и те спорные медицинские услуги, право на льготу, по которым организация отстаивать не собирается.

На практике эта задача должна решаться совместно со специалистом медицинского профиля уровня эксперта. Поэтому надо или обеспечить некий регламент действий, когда при утверждении Прейскуранта медики указывают вид деятельности для каждой услуги, или структурировать Прейскурант по видам деятельности соответствующим заявленным в лицензии.

Управляющим Клиник и экспертам стоит подумать и быть готовым к формированию Прейскуранта с наименованиями и кодами медицинских услуг в соответствии с приказом Минздравсоцразвития России от 27 декабря 2011 г. N 1664н "Об утверждении номенклатуры медицинских услуг". Следуя установкам Закона « Об основах охраны здоровья граждан в РФ" стандарты оказания медицинской помощи должны строиться на основании данной номенклатуры. Но пока, на сегодняшний день даже реестры бесплатных медицинских услуг в рамках обязательного страхования и Прейскуранты платных услуг в бюджетных медицинских учреждениях не приведены в соответствие с данной Номенклатурой (Представление Счетной палаты РФ от 08.08.2014 N ПР 02-234/12-03, Представление Счетной палаты РФ от 23.12.2014 N ПР 12-339/12-03), и в разъяснениях чиновников по применению льготы отсутствуют ссылки на этот Приказ. Последние изменения Законодательства в сфере здравоохранения, новый Закон "Об основах охраны здоровья граждан в РФ", новые приказы в отношении номенклатуры, порядков, стандартов, преследуют цели создания единой системы стандартизации в здравоохранении Российской Федерации и установление научно обоснованных требований к номенклатуре, объему и доступности медицинских услуг. Таким образом, Клиника, выстроившая свой учетный процесс опираясь на стандарты, порядки и номенклатуру медицинских услуг, разработанные и разрабатываемые в соответствии с Законом "Об основах охраны здоровья граждан в РФ", будет иметь явные конкурентные преимущества по сравнению с другими медицинскими Клиниками, с большим успехом претендовать на финансирование в рамках ОМС, и с большей легкостью отстаивать свою правоту при предъявлении претензий со стороны страховых компаний в рамках ДМС.

Специалисты IPT Group имеют положительный практический опыт по разработке и внедрению учетного процесса в медицинских учреждениях с целью применения налоговых льгот по медицинской деятельности, опыт разработки и внедрения соответствующих документов, регламентов и прейскурантов, позволяющих максимально оптимизировать документооборот, снизить трудозатраты и минимизировать имеющиеся налоговые риски.

Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть I
Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть III
Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть IV