Льготное налогообложение медицинских организаций: шипы и розы. Часть III

Как организовать учет для обоснования применения льготы по НДС

Необходимо иметь четкое понимание, что Клиника оказывает своими силами только услуги, которые поименованы в ее лицензии, остальные услуги Клиника может оказывать с привлечением сторонних организаций, имеющих соответствующую лицензию. Освобождаться от НДС будут те услуги, на которые у самой Клиники имеется лицензия. Прочие же медицинские услуги, оказываемые с привлечением сторонних организаций, не облагаются НДС только в пределах стоимости Подрядчика имеющего лицензию на этот вид деятельности. Поэтому, если Клиника зарабатывает на этих услугах или не имеет технической возможности обеспечить перевыставление таких услуг по цене Подрядчика, то рекомендуем в договорах с Пациентами предусмотреть возможность работы по агентской схеме в случае отсутствия лицензионного права у самой Клиники, а затем организовать расчет вознаграждения. Вторым шагом для обоснования применения льготы будет являться сопоставление вида деятельности, к которому относится конкретная услуга, с видом медицинской деятельности поименованной в лицензии конкретной Клиники. После этого сопоставления все услуги в рамках медицинской деятельности будут подразделены на:

-медицинские услуги, на которые есть лицензия (не облагаются НДС);
-медицинские услуги, на которые у Клиники нет лицензионных прав. Выручкой по ним будет являться агентское вознаграждение (облагается НДС в полном объеме, рассчитывается как разница между стоимостью услуг по Прейскуранту Клиники и стоимостью услуг у Подрядчика);
- «немедицинские» услуги, в том числе для исполнения которых требуется лицензия на осуществление медицинской деятельности, например, фотоэпиляция, пирсинг , татуаж (облагаются НДС в полном объеме).

Это три основных вида выручки медицинских организаций в рамках медицинской деятельности, которые следует выделять в учете и учитывать раздельно. Необходимо обеспечить раздельный учет этих услуг, как в части выручки, так и в расходной части по поступившим товарам, работам и услугам. Если раздельный учет не обеспечить, то налоговые проверяющие доначислят НДС по услугам, на которые у Клиники нет лицензии в полном объеме, а не на разницу , а НДС по приобретенным товарам, работам, услугам не примут к вычету либо исключат из расходов, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. И конечно, начислят штрафы и пени за искажение налоговой базы и несвоевременную оплату налога. Стоит заметить, что фискальные органы при отсутствии раздельного учета могут попытаться доначислить НДС на всю сумму выручки, в том числе, и на услуги, на которые имеется лицензия. Судебная практика в этом случае складывается в пользу налогоплательщика на основании того, что законодательство не предусматривает в качестве последствия неведения раздельного учета доначисления НДС на операции, не подлежащие налогообложению.

Учет Комплексных/сложных медицинских услуг

В случае отсутствия лицензии на некоторые виды деятельности затруднение с обеспечением раздельного учета представляют комплексные услуги, когда цена указывается в целом за комплексную услугу/ законченный случай лечения или программу, а сама услуга складывается из нескольких видов услуг, в том числе, на которые у Клиники есть лицензия, так и из услуг, на которые у Клиники нет лицензии.

Рассмотрим сначала комплексную услугу. Например, пребывание в стационаре, включающую медицинские услуги (наблюдение лечащего врача, терапевтическое лечение, сестринский уход), и сервисные услуги, которые фискальные органы считают немедицинскими - сервисными (проживание, питание и некий сервис). Отстоять право на льготу в этом случае вполне возможно. По сути, вся услуга пребывания в стационаре единая и неделимая, так как может предоставляться только в рамках лечения, сервисные услуги являются вспомогательными и составляют часть лечебного процесса, не имеют самостоятельного значения и не продаются отдельно.

Как быть в случае, когда комплексная услуга содержит услуги, на которые у Клиники имеется лицензия и услуги, отсутствующие в лицензии Клиники? Например, когда услуги оказываются в рамках целевой программы или абонентского обслуживания. По комплексным услугам содержащим «нелицензионные» услуги принцип неделимости и вспомогательного характера услуг вряд ли применим для отстаивания льготы, тут действует другое правило – они не облагаются НДС только при наличии лицензии и в размере стоимости подрядчика. Их надо или полностью облагать НДС или рассчитывать агентское вознаграждение. Очевидно, что из цены комплексного тарифа надо выделить цену услуг, на которые у Клиники отсутствует лицензия, для этого необходимо обеспечить учет этой услуги по элементарным составляющим в количественном выражении. И далее, можно предложить следующие варианты организации раздельного учета комплексной услуги и определения стоимости. Услуги, на которые отсутствует лицензия учитывать:
- по стоимости стандартного Прейскуранта
- по стоимости Подрядчика
- по стоимости, уменьшенной на скидку, процент которой определяется отношением величин стоимости комплексной услуги к суммарной стоимости всего комплекса составляющих услуг, по ценам Прейскуранта. Выбранный вариант рекомендуется закрепить в Учетной политике, т.к. это один из элементов раздельного учета.

Самым оптимальным, с точки зрения минимизации налоговой нагрузки, является второй вариант, самым справедливым - третий, на практике же самым реальным к исполнению является первый вариант, который хоть трудоемок, но все-таки реализуем в отсутствии автоматизации. А второй и третий варианты практически не реализуемы вне программного обеспечения, особенно при больших объемах данных и большом количестве подрядчиков. Отсутствие такого учета для комплексных услуг чревато налоговыми рисками, и всю стоимость комплексной услуги необходимо будет облагать НДС. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2011 N А55-36983/2009.

Трудно даже представить себе - каким трудолюбием и стойкостью должен обладать бухгалтер, обеспечивающий такие расчеты для снижения налоговой нагрузки. При принятии решения по обеспечению такого учета и его документального оформления, всегда стоит оценить и сравнить размер снижения налоговой нагрузки с трудоемкостью и зарплатоемкостью такого расчета. Оптимальным выходом в такой ситуации является регламентирование и автоматизация всего процесса обмена документами и расчета, для снижения налоговой нагрузки и снижения трудозатрат бухгалтера. Но и здесь есть серьезные препятствия: отсутствие унификации Прейскурантов подрядчиков и Клиники, обеспечение обмена электронными данными.

Возможность освобождения от ведения раздельного учета

Правило 5% для освобождения от раздельного учета можно применить только, если доля расходов на медицинские услуги, внимание, составляет менее 5 % от общей стоимости расходов организации. Клиники, у которых большая часть расходов связана с услугами немедицинского профиля, вряд ли существуют, это могут быть, разве что, салоны красоты, имеющие медицинскую лицензию.

При незначительном количестве услуг облагаемых НДС, и если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысит в совокупности два миллиона рублей можно воспользоваться положениями ст. 145 НК РФ и опираясь на Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 заявить о желании освобождения от обязанностей налогоплательщика, это позволит не уплачивать НДС. Теоретически это освобождает от обязанности ведения раздельного учета, но фактически налогоплательщику все равно придется вести такой учет для обоснования суммы необлагаемых услуг.

НДС. Оказание услуг населению

Услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации освобождаются от НДС. Поскольку указано, что освобождаются только услуги оказываемые населению, не лишним будет задаться вопросом, а будут ли облагаться НДС услуги, оказываемые населению, но в рамках договоров со страховыми организациями и с иными юридическими лицами. Здравый смысл подсказывает, что такие услуги должны также освобождаться от налогообложения, потому что лечение получает Пациент, а юридическое лицо фактически только оплачивает услугу и контролирует соответствие оплаты договорным условиям. Но существуют консультации и разъяснения ФНС, что в таких случаях льготу применить нельзя. Надежду дают последние разъяснения Минфина и ИФНС , в которых говориться, что все-таки услуги, оказанные в рамках договоров с юридическими лицами, также освобождаются от налогообложения по НДС. Правила оказания платных медицинских услуг, в которых предусмотрены такие понятие как Потребитель услуги и Заказчик услуги, также косвенно подтверждают возможность применения льготы, когда Заказчиком медицинской услуги выступает юридическое лицо. На наш взгляд, это единственная правильная точка зрения, которая позволяет правильно организовать учетные процессы и учитывать выручку по каждому потребителю услуги - Пациенту, а расчеты формировать в зависимости от типа договора (публичной оферты или договора с юридическим лицом). Другое дело, что автоматизация такой структуры бухгалтерского учета требует серьезной доработки стандартных программных продуктов и поэтому в базовых бухгалтерских программных обеспечениях учет выручки ведется в разрезе Заказчиков.

Заканчивая описание проблем по применению льготы по налогу на добавленную стоимость в медицинских организациях, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что применение льготы по налогу на добавленную стоимость к той или иной медицинской услуге во многих случаях не имеет однозначного решения. Организация учета, обеспечивающая возможность для применения этой льготы, является самой трудоемкой и сложной, по сравнению с организацией учета по другим льготам, предоставленным Налоговым Кодексом для медицинской деятельности.

Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть I
Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть II
Льготное налогообложение медицинских организаций. Часть IV