Как облагать налогом доходы от операций с криптовалют?

Минфин РФ недавно на примере биткоинов опубликовал первое разъяснение по этому вопросу (Письмо от 13 октября 2017 г. N 03-04-05/66994).

Письмо уточняет, что отсутствует особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с биткоинами и содержит ссылки на те пункты ст. 228 Налогового кодекса РФ («НК РФ»), которые декларируют необходимость самостоятельно исчисления и уплаты НДФЛ для вознаграждений по гражданско-правовым договорам. Такие ссылки можно расценивать как призыв к необходимости самостоятельного декларирования налогоплательщиками дохода от купли-продажи криптовалюты.

Что до сих пор неясно?

Остаются актуальными более детальные вопросы, на которые должен ответить налогоплательщик при определении собственной налоговой базы по операциям с криптовалютой:

• Какими статьями НК РФ будут регулироваться операции с криптовалютой?
• Какой метод выбытия криптовалют необходимо использовать в целях расчета финансового результата (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости, и т.д.)?
• Может ли на убыток по операциям с криптовалютой уменьшать налоговую базу по иным доходам?
• Можно ли перенести убытки по операциям с криптовалютой на будущие периоды?

Как отчитываться в условиях отсутствия разъяснений?

Ни ФНС, ни Минфин пока не выпустили какого-либо детального официального разъяснения относительно порядка налогообложения операций с криптовалютой. Тем не менее, Михаил Мишустин (руководитель ФНС) в интервью «РБК» уже высказал позицию, что налогообложение операций с криптовалютами должно происходить по аналогии с операциями с производными финансовыми инструментами («ПФИ»).

Таким образом, пока налогоплательщикам придется принимать решение о том, как отчитываться по операциям с криптовалютой, основываясь на существующей нормативной базе и на позиции, высказанной главой ФНС. В связи с этим на текущий момент наиболее подходящими могут рассматриваться две основные версии квалификации криптовалюты в целях налогообложения: «ПФИ» (исходя из вышеупомянутой позиции Михаила Мишустина) или «имущество» (исходя из текущих положений российского законодательства).

Криптовалюта как ПФИ

Несмотря на позицию Михаила Мишустина, существует определенный риск в квалификации криптовалюты как ПФИ. Как указано в ст. 214.1 НК РФ и Федеральном законе «О рынке ценных бумаг», ПФИ – это прежде всего договор, а криптовалюта, строго говоря, договором не является. Также ПФИ должны предусматривать наличие обязанностей сторон по договору ПФИ, например, обязанность стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от какого-либо обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит.

В теории к ПФИ можно отнести токены, выпускаемые в рамках процедуры ICO (initial coin offering) и предоставляющие права на часть прибыли компании, выпустившей токены, если обязанности этой компании закреплены договорными обязательствами.

НК РФ предусматривает отдельный порядок налогообложения операций с ПФИ. В соответствии с этим подходом, финансовый результат по операциям с криптовалютами, обращающимся и необращающимся на организованном рынке, следует рассчитывать отдельно, без возможности взаимозачета друг против друга. В то же время внутри этого разделения убыток по одним операциям можно будет зачитывать против прибыли по другим операциям (заходя вперед, для операций продажи «имущества» такая возможность не предусмотрена).

При этом убытки по операциям с обращающимися криптовалютами можно будет переносить на будущие периоды, но также в целях уменьшения налоговой базы по операциям с обращающимися криптовалютами. Убыток по операциям с необращающимися криптовалютами перенести на будущее не удастся.

Несмотря на возможное несоответствие с российским законодательством квалификация криптовалют как ПФИ более выгодна с точки зрения налоговых последствий для физических лиц, нежели чем квалификация в качестве «имущества» (см. далее).

Криптовалюта как имущество

Признание криптовалюты «имуществом» более обоснованно с точки зрения существующей нормативной базы.

Для определения термина «имущество» НК РФ в очередной раз отсылает к гражданскому законодательству (ст. 128 ГК РФ), в котором в качестве «имущества» упоминаются вещи, наличные деньги, документарные ценные бумаги, безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права, результаты работ и оказание услуг, охраняемые результаты интеллектуальной деятельности, приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность), нематериальные блага и иное имущество. В условиях отсутствия каких-либо официальных разъяснений и упоминания криптовалют в российском законодательстве их было бы справедливо отнести именно к иному имуществу.

Если исходить из понимания, что криптовалюта признается имуществом в целях российского налогообложения, доходы от ее продажи должны подлежать налогообложению только, если сама продажа осуществлена до истечения трехлетнего срока владения криптовалютой (пп. 17.1 п. 1 ст. 217 НК РФ).

При этом в отношении доходов от продажи имущества налоговое законодательство предполагает использование механизма налоговых вычетов. В случае с криптовалютой такой вычет составит не более 250 тысяч рублей в год в отношении всех «гросс» доходов налогоплательщика за год. Если у налогоплательщика будут более существенные объемы по операциям с криптовалютой, возможно использовать альтернативный подход и снижать «гросс» доход по операциям с криптовалютой не на сумму имущественного вычета, а на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на приобретение криптовалюты. При этом к разным операциям по продаже криптовалюты может применяться различный подход (но общая сумма имущественных вычетов за период не должна превысить 250 000 рублей).

Однако также важно учитывать следующие моменты:

• Убытки по одним операциям с криптовалютой, скорее всего, не удастся зачесть против прибыли по другим операциям с криптовалютой – такая возможность опровергается разъяснениями Минфина и ФНС в отношений сделок продажи имущества (письмо от 12 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/2254@, письмо от 28 января 2013 г. N 03-04-07/7-19) и не предусмотрена в НК РФ.
• Использовать убытки по иным операциям против прибыли по операциям с криптовалютой тоже не удастся. Такая возможность не предусмотрена НК РФ и не поддерживается Минфином в отношении аналогичных операций (письмо от 4 февраля 2013 г. N 03-04-06/0-33)
• Перенести на будущее убыток по операциям с криптовалютой тоже не удастся (такой вывод также содержится в вышеуказанном письме).

Выводы и факты

Криптовалюты, выпущенные в рамках ICO, («токены») представляют из себя более сложный объект, нежели чем «классические» криптовалюты, и в их отношении квалификация как того или иного объекта гражданского права может отличаться в зависимости от конкретных характеристик токена.

В отношении «классических» криптовалют (таких как биткоин, эфир, и т.д.) с учетом отсутствия каких-либо разъяснений налогоплательщики могут использовать вышеуказанные способы расчета налоговых обязательств. При этом в ходе постепенной интеграции криптовалют в российское правовое поле (включая налоговое законодательство) у налогоплательщиков могут появиться аргументы для иного расчета налоговых обязательств в связи с получением дохода от продажи криптовалюты.

Несмотря на перечисленные аргументы, в условиях отсутствия официальных разъяснений и трактовки криптовалют в российском законодательстве вопрос налогообложения операций с этим специфическим активом является достаточно сложным. Лицам, которые планируют осуществлять операции по торговле криптовалютой, рекомендуется предварительно детально изучить налоговые последствия, которые такая деятельность может повлечь, с учетом конкретных обстоятельств.

Источник